○APP STORE下載業務的涉稅問題，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質疑，稅務機構應否啟動調查程序展開調查取證才是其中的關鍵。
○APP STORE的每一個交易對蘋果公司而言都會產生手機售后服務中的增值收益和營業收入，因此蘋果公司應依法向中國政府繳納增值稅和營業稅，同時也需要繳納企業所得稅。
○蘋果公司的注冊地在國外，其實際管理機構也在國外，因而蘋果公司并不具有我國居民企業的資格，因此無法享受我國高新技術企業的稅率優惠待遇。
○對APP STORE的涉稅問題的查處需要慎重行事，一旦啟動案件調查程序，最好由國家稅務總局出面并負責直接查處，必要時可授權有關地方機構進行有關調查。
今年蘋果公司在中國的“受關注度”可謂一路走高。繼在央視“3·15”晚會上被曝光后，蘋果公司即遭遇了來自媒體和眾多中國消費者的口誅筆伐，并最終迫于壓力修正了其對中國消費者的不公平待遇條款。
然而樹欲靜而風不止，近段時間以來，蘋果公司的納稅問題再次引起社會關注，尤其是其應用商店(APP STORE)軟件下載業務的涉稅討論不斷見諸報端。蘋果公司是否構成偷漏稅，現在給出結論恐為時尚早，其應用商店軟件下載業務的涉稅問題，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質疑，稅務機構應否啟動調查程序展開調查取證才是其中的關鍵。
智能手機的稅收政策環境
在手機市場上，智能手機(SMART PHONE)日益受到人們青睞。因其具有獨立的操作系統，可以由用戶自行安裝軟件、游戲等第三方服務商提供的程序，并通過移動通訊網絡進行無線網絡接入，于是，相較于傳統手機，智能手機徹底實現了對手機功能的無限擴充，不斷滿足人們在通信、娛樂、工作、學習、休閑、消費等方面的現實需求，成為國家鼓勵科技創新和促進科技成果轉化的典型高科技產品。
智能手機的發展離不開國家的稅收政策扶持。1999年8月20日《中共中央、國務院關于加強技術創新、發展高科技、實現產業化的決定》(中發[1999]14號)對我國智能手機業的發展而言無疑具有重要的戰略指導意義。該決定明確提出，國家對高新技術產品實行稅收扶持政策。其規定，國家對技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務的收入，免征營業稅；對開發生產軟件產品的企業，其軟件產品可按6%的征收率計算繳納增值稅；軟件開發生產企業的工資支出可按實際發生額在企業所得稅稅前扣除；對高新技術產品的出口，實行增值稅零稅率政策；對軟件銷售企業以及國內沒有的先進技術和設備的進口實行稅收扶持政策。從政策取向上看，我國對包含智能手機在內的高科技產業的稅收政策采取了傾斜保護立場，表現出了明顯的免稅或低稅姿態。
為貫徹落實上述決定的精神，國家稅務總局在其財稅字〔1999〕273號通知中，進一步明確了國家在流轉稅和所得稅方面對高新技術企業的稅收扶持政策，并通過減免稅的實際舉措，鼓勵技術創新和發展高新技術企業。從具體稅種看，高新技術企業所享受的稅收優惠安排涵蓋了增值稅、營業稅、企業所得稅以及進出口關稅等領域。
入世以來，中國的稅制改革明顯提速，中國的稅制結構在逐步適應入世后經濟社會發展的巨大變化中不斷獲得調整和優化。以增值稅為例，2004年起開始試點，2009年初全面實行增值稅改革，由生產型增值稅改為消費型增值稅，在維持既有增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。同時，作為轉型改革的配套措施，相應取消了進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策，將小規模納稅人的稅率統一調低至3%，將礦產品增值稅稅率恢復到17%。
2011年，為支持小型和微型企業發展的要求，中國政府繼續實行減稅政策，大幅提高了銷售貨物、銷售應稅勞務以及按次納稅的增值稅起征點。當然，這些年來營業稅、消費稅、所得稅的改革也在不斷釋放減稅信號。應該說，智能手機的開發、制造和銷售多年來在中國有著良好的稅收政策環境。
作為一家知名的外國公司，蘋果公司顯然抓住了在中國的發展機遇，其旗下產品尤其是智能手機在激烈的競爭中不斷贏得市場優勢地位。毫無疑問，基于中國的屬地管轄權，在中國目前的稅制結構下，蘋果公司對其在中國境內的生產經營活動及其所得顯然負有依法納稅的義務。但問題在于，針對蘋果公司應用商店軟件下載業務，在討論和認定其是否存在偷漏稅行為時，必須注意澄清三個問題。
稅務機構如何啟動針對蘋果手機應用商店軟件下載業務的涉稅調查
這里，是否啟動涉稅案件調查程序屬于稅務機構的主觀判斷問題，其法律依據主要是現行《稅收征收管理法》及其實施細則。
《稅收征收管理法》第十三條明確規定，任何單位和個人都有權檢舉違反稅收法律、行政法規的行為。按照該條規定，收到檢舉的機關和負責查處的機關應當為檢舉人保密，并按照規定對檢舉人給予獎勵。從現實情況看，對檢舉權的行使和保護有利于稅務機構及時獲得相關偷漏稅行為的線索和證據，加強稅收的征收與管理。該法實施細則第九條進一步規定，稅務稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。該規定依法賦予了稅務稽查局對稅收違法案件的查處權力。當然，稅務稽查局作為稅務機關，其選案、檢查、審理、執行等工作應當符合稅務稽查工作規程，相關人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約。
具體到蘋果手機應用商店軟件下載業務，理論上講對蘋果公司啟動涉稅案件調查程序是沒有法律障礙的。但是，由于蘋果手機的這一業務所涉及的地域范圍十分廣闊，而且其廣大用戶遍布全國各地，因此具體應由哪家稅務稽查機構進行立案，會不會重復立案，或者說是否需要由國家稅務總局立案查處，便是其中的首要難點。其次，在查處案件的具體過程中，各地稅務稽查機構是否會協助和配合，如何保證查處的效率，也是一個重要問題。再次，蘋果手機應用商店軟件下載所涉及的中外軟件商家眾多，消費者人數眾多，再加上跨境支付、跨境下載、發票開具等一系列問題，其查處的工作量之大和工作難度之大可想而知，有關機構是否有充足的心理準備并不確定。
總之，鑒于蘋果手機在中國智能手機市場的重要影響力，對其涉稅行為的查處需要慎重行事，一旦啟動案件調查程序，則最好由國家稅務總局出面并負責直接查處，必要時可授權有關地方機構進行有關調查，這無論是從辦案經驗，還是從辦案保障和效果上看，均更適宜、更現實一些。
蘋果手機應用商店軟件下載業務所涉稅種主要有哪些
目前社會上針對蘋果手機應用商店軟件下載業務涉稅問題的討論并不集中，其中有的爭論專門探討了應否征收關稅的問題，也有提出應否征收增值稅或者企業所得稅等問題。其實，高科技企業的生產經營行為及其經營收益主要涉及流轉稅和所得稅兩個方面，國家的相關稅收優惠安排也主要圍繞著這兩大類稅收而展開。
中國現行的稅制結構以流轉稅為主體，但需要注意的是，蘋果手機應用商店軟件下載業務并不涉及其中的消費稅，這主要是因為國家對智能手機及其軟件應用一直以來是在鼓勵而不是在限制，因此該業務在理論上主要涉及流轉稅中的增值稅、營業稅和進出口關稅等稅種。此外，由于該業務會產生經營收益，因此還涉及企業所得稅。
增值稅是中國稅收體系中的第一大稅種，對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人征收，覆蓋了貨物的生產、批發和零售各環節，也涉及眾多行業。營業稅則對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人就其所取得的營業額而征收。進出口關稅的納稅義務人為進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人以及進境物品的所有人，其征稅對象主要限于準許進出口的貨物和進境物品。
因此，具體就蘋果手機應用商店軟件下載業務而言，蘋果公司的法律地位無疑相當于一家百貨公司，雖然軟件下載的交易雙方是由軟件開發商(通常也是直接的銷售商)和手機用戶構成，似乎無涉蘋果公司，但其實不然。蘋果公司的智能手機硬件支持和應用商店本身的軟件系統也是相關軟件下載交易之所以能夠完成所不可或缺的構成要素，該應用商店軟件系統是其手機自身必帶系統，蘋果是否提供正常營業支持是該商店內所有軟件成功下載交易的前提條件，每一個交易對蘋果公司而言都會產生手機售后服務中的增值收益和營業收入，因此蘋果公司應依法向中國政府繳納增值稅和營業稅，同時也需要繳納企業所得稅。
另外，對其應用商店中的國外軟件進口行為以及國內軟件出口行為，同樣存在著進出口環節的關稅問題。有觀點認為，蘋果手機應用商店的線上數字服務交易是WTO《服務貿易總協定》中典型的“跨境交付”，入世后的中國不得就此行為征關稅，而且根據世貿組織《關于軟件海關估價的決定》和《中國關稅完稅價格辦法》，只有有載體的軟件才需交關稅。應該說，這種觀點并不成立。一方面，蘋果手機的應用商店本身就是相關軟件的載體；另一方面，蘋果公司已在中國建立了有組織的分支機構和代理機構。
現行《企業所得稅法》規定高新技術企業適用15%的優惠稅率，蘋果公司能否享受這樣的稅率優惠待遇
表面看，蘋果公司開發、制造和銷售蘋果系列智能手機，并在中國市場贏得了數量眾多的用戶，其應該享有高新技術企業的稅收優惠待遇。但問題在于，根據科技部、財政部、國家稅務總局2008年4月聯合頒布的《高新技術企業認定管理辦法》以及《國家重點支持的高新技術領域》，高新技術企業在中國的認定有著嚴格的標準和范圍。
按照其規定，高新技術企業屬于國家重點支持的知識密集型和技術密集型企業，是持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內(不包括港、澳、臺地區)注冊一年以上的居民企業。
這里的“居民企業”，是和非居民企業相對應的概念。根據我國2007年《企業所得稅法》及其實施條例的規定，前者是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。反之，依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業則屬于非居民企業。其中的“實際管理機構”，即指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。而“場所、機構”則指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，具體包括：管理機構、營業機構、辦事機構；工廠、農場、開采自然資源的場所；提供勞務的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；以及其他從事生產經營活動的機構、場所。如果非居民企業委托營業代理人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位或者個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，則該營業代理人視為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。
眾所周知，蘋果公司的注冊地在國外，其實際管理機構也在國外，因而蘋果公司并不具有我國居民企業的資格，因此其無法享受前述高新技術企業的稅率優惠待遇。但是，這并不是說，蘋果公司就不再享受其他的減免稅待遇。目前我國的減免稅分為報批類減免稅和備案類減免稅兩大類型，其中備案類減免稅項目包括取消審批手續的減免稅項目和不需稅務機關審批的減免稅項目。蘋果公司是否享受減免稅待遇，需要看其是否在我國履行了相關報批手續或備案手續，對于報批類減免稅而言是否獲得了書面的減免批復。
(作者單位：中國社會科學院法學研究所)